Boletín Oficial del País Vasco

N.º 33, lunes 15 de febrero de 2021

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DISPOSICIONES GENERALES

DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA

829

DECRETO FORAL-NORMA 1/2021, de 19 de enero, de transposición de la Directiva (UE) 2017/952, del Consejo de 29 de mayo de 2017, por la que se modifica la Directiva (UE) 2016/1164, en lo que se refiere a las asimetrías híbridas con terceros países.

El 5 de octubre de 2015, la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE) hizo públicos los informes finales sobre los quince puntos de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS), que fueron acogidos por el Consejo Europeo en sus Conclusiones de 8 de diciembre de 2015, quien subrayó la necesidad de encontrar soluciones comunes, y a la vez flexibles, a escala de la Unión Europea que se ajusten a lo indicado en dichos informes finales.

Con el objetivo de concretar las conclusiones del proyecto BEPS de la OCDE, el 28 de enero de 2016, la Comisión Europea presentó su paquete contra la elusión fiscal, en el marco del cual, posteriormente, se aprobó la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior.

Dicha Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, que estableció un marco para luchar contra las asimetrías híbridas fue, sin embargo, objeto de modificación por la Directiva (UE) 2017/952, del Consejo, de 29 de mayo de 2017 que modifica la Directiva (UE) 2016/1164 en lo que se refiere a las asimetrías híbridas con terceros países.

El apartado 1 del artículo 2 de la citada Directiva (UE) 2017/952, prevé que los Estados miembros adoptarán y publicarán las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para dar cumplimiento a lo establecido en la referida Directiva, comunicando inmediatamente a la Comisión el texto de dichas disposiciones.

El Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, establece en su artículo 1 que las Instituciones competentes de los Territorios Históricos podrán mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, su régimen tributario. Su artículo 14 dispone que el impuesto sobre sociedades es un tributo concertado de normativa autónoma para los sujetos pasivos que tengan su domicilio fiscal en el País Vasco. Por su parte, su artículo 21 establece que el impuesto sobre la renta de no residentes es un tributo concertado que se regirá por las mismas normas sustantivas y formales que las establecidas en cada momento por el Estado. No obstante lo anterior, a los establecimientos permanentes domiciliados en el País Vasco de personas o entidades residentes en el extranjero, les será de aplicación la normativa autónoma de este impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.

Es por ello que las Instituciones de los Territorios Históricos son competentes para regular los dos citados impuestos y deben transponer en dichas regulaciones el mandato recogido en la mencionada Directiva (UE) 2017/952.

Así, en este contexto, la Directiva (UE) 2017/952, del Consejo, de 29 de mayo, recoge una serie de asimetrías híbridas, basadas en lo establecido en el Informe Final sobre la Acción 2 del Proyecto BEPS de la OCDE, y establece las reglas necesarias para eliminarlas, mediante la regulación de un mandato primario, entendido como la solución que se considera más apropiada para neutralizar cada asimetría híbrida, y de un mandato secundario, que debe ser aplicado en caso de que, en la jurisdicción de que se trate, no se aplique el citado mandato primario, bien porque exista una discrepancia en la trasposición de la Directiva, o bien porque la asimetría implique a un tercer Estado que no tenga aprobadas medidas defensivas contra ella.

Mediante este Decreto Foral-Norma se trasponen al ordenamiento tributario guipuzcoano las reglas contenidas en la Directiva (UE) 2017/952, del Consejo, de 29 de mayo, incorporándolas a la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa, y a la Norma Foral 16/2014, de 10 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, fundamentalmente, mediante la introducción de un nuevo artículo 31 bis en la primera, y de un nuevo apartado 11 en el artículo 18 de la segunda.

Los preceptos sobre asimetrías híbridas objeto de trasposición mediante este Decreto Foral-Norma resultan aplicables cuando existe una relación de asociación entre las partes, o cuando estas actúan en el marco de un mecanismo estructurado, en ambos casos, en el sentido de lo dispuesto en la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016. Por ello, el presente Decreto foral-norma incluye nuevos supuestos de vinculación, circunscritos únicamente a estos efectos de eliminación de las asimetrías híbridas, para, así, cubrir todos los casos de asociación de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, y define qué debe entenderse por mecanismo estructurado en este ámbito.

Las asimetrías de instrumentos financieros híbridos, incluidas las transferencias híbridas, que dan lugar a una deducción sin inclusión, o a una deducción sin inclusión en un plazo razonable, de la letra a) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, deben ser neutralizadas en primer término (mandato primario), mediante la denegación del gasto en la jurisdicción del ordenante, y, subsidiariamente (mandato secundario), mediante la inclusión de la renta en la base imponible del inversor, sin que proceda su exención. Estas reglas se recogen, respectivamente, en el apartado 1 del nuevo artículo 31 bis, y en los artículos 33 y 34, todos ellos de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa, salvo en lo que respecta a los supuestos de deducción sin inclusión en un plazo razonable, los cuales quedan regulados en el artículo 54 de la misma norma foral, en uso de la posibilidad establecida al efecto en el último inciso del Considerando (22) de la Directiva 2017/952, del Consejo, de 29 de mayo.

Por su parte, la asimetría de deducción sin inclusión de los pagos realizados a una entidad híbrida inversa recogida en la letra b) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, queda neutralizada con la regla prevista en el apartado 2 del nuevo artículo 31 bis de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa. En este caso, la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, prevé como mandato primario la denegación de la deducción en el Estado miembro del ordenante, y confiere a los Estados miembros la potestad para no trasponer a la normativa interna el mandato secundario. Haciendo uso de esta posibilidad que otorga la letra a) del artículo 9.4 de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, mediante el presente Decreto foral-norma únicamente se traspone el mandato primario para neutralizar esta asimetría.

A estos efectos, por entidades híbridas se entiende «toda entidad o mecanismo que sea considerado entidad imponible en virtud de la legislación de una jurisdicción y cuyas rentas o gastos se consideren rentas o gastos de otro u otros sujetos en virtud de la legislación de otra jurisdicción».

En el caso de la deducción sin inclusión de los pagos realizados por una entidad híbrida, cuando en la jurisdicción del beneficiario no se computa el pago, de la letra e) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, el mandato primario consiste en denegar la deducción en la jurisdicción del ordenante, es decir, en la que se consideran realizados dichos pagos, y el mandato secundario en incluir el ingreso en la base imponible del inversor o beneficiario. Ambos mandatos quedan regulados en el apartado 3 del nuevo artículo 31 bis de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa. No obstante, en lo que hace referencia a esta categoría de asimetrías híbridas, debe tenerse en cuenta que únicamente existirá asimetría en resultados en la medida en que la jurisdicción del ordenante permita la deducción del pago con ingresos que no sean de doble inclusión. Además, en este Decreto Foral-Norma también se hace uso de la habilitación contenida en el último inciso del Considerando (20) de la Directiva 2017/952, del Consejo, de 29 de mayo, según la cual: «si la jurisdicción del ordenante permite que la deducción se traslade a un período fiscal posterior, el requisito de realizar ajustes con arreglo a la presente Directiva podría aplazarse hasta que la deducción se compensara realmente con una renta que no fuera de doble inclusión en la jurisdicción del ordenante».

En lo que respecta al supuesto de doble deducción de los gastos o de las pérdidas soportadas por una entidad híbrida, de la letra g) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, el mandato primario consiste en denegar la deducción del gasto o de la pérdida en el Estado miembro del inversor, y el mandato secundario en denegar dicha deducción en el país del ordenante. En este caso, ambos mandatos se encuentran previstos en el apartado 4 del nuevo artículo 31 bis de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa. Al igual que se indica en el párrafo anterior, en esta categoría de asimetrías híbridas solo existirá asimetría en resultados en la medida en que la jurisdicción del ordenante permita que la deducción se compense con ingresos que no sean de doble inclusión. Además, en este punto, también se hace uso de la habilitación contenida en el último inciso del Considerando (21) de la Directiva 2017/952, del Consejo, de 29 de mayo, según la cual: «si la jurisdicción del ordenante permite que la deducción se traslade a un período fiscal posterior, el requisito de realizar un ajuste con arreglo a la presente Directiva podría aplazarse hasta que la deducción se compensara realmente con una renta que no fuera de doble inclusión en la jurisdicción del ordenante».

En el ámbito del impuesto sobre sociedades, las asimetrías de establecimientos permanentes quedan reguladas en el apartado 5 del nuevo artículo 31 bis de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa. Así, las asimetrías que dan lugar a una deducción sin inclusión de las letras c), d) y f) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, se encuentran neutralizadas en las letras a), b) y c) del apartado 5 del nuevo artículo 31 bis de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa, en virtud de las cuales se deniega la deducibilidad de los gastos o de las pérdidas soportadas en la jurisdicción del ordenante (mandato primario), sin que se trasponga el mandato secundario, haciendo uso de la habilitación conferida al efecto también para estos casos en la letra a) del artículo 9.4 de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016.

Adicionalmente, también en lo que respecta a las asimetrías de establecimientos permanentes, la letra d) del apartado 5 del nuevo artículo 31 bis de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa, recoge el mandato primario correspondiente a la asimetría de doble deducción, de la letra g) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016. En este caso, conforme al mandato primario, se deniega la deducibilidad del gasto o de la pérdida en Gipuzkoa cuando este sea el territorio del inversor, y, en virtud del mandato secundario, se deniega la deducción aquí, cuando se trate de la jurisdicción del ordenante, regla esta segunda que queda regulada en la Norma Foral 16/2014, de 10 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. En estos supuestos, al igual que en el caso de la asimetría de la letra f) del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2106, únicamente existirá asimetría en resultados, en la medida en que la jurisdicción del ordenante permita la deducción del pago, del gasto o de la pérdida, según el caso, con ingresos que no sean de doble inclusión, trasladándose el ajuste en el ejercicio en el que, en su caso, se produzca efectivamente dicha deducción.

Los supuestos de doble residencia del artículo 9 ter de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, que pueden dar lugar a una doble deducción del mismo gasto o de la misma pérdida, quedan regulados en el apartado 6 del nuevo artículo 31 bis de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa, en virtud del cual se deniega la deducibilidad de dichos gastos o pérdidas, en la medida en que sean compensados en la otra jurisdicción con rentas que no sean de doble inclusión. Esta regla no opera en relación con los eventuales supuestos de doble residencia con otros Estados miembros con convenio en vigor para evitar la doble imposición, ya que, en estos casos, se permite la deducción del gasto en el país o territorio en el que el contribuyente sea residente fiscal conforme a lo indicado en dicho convenio.

La regla prevista para las asimetrías importadas del apartado 3 del artículo 9 de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, consiste en denegar la «deducción por un pago realizado por un contribuyente cuando dicho pago financie, directa o indirectamente, gastos deducibles que den lugar a una asimetría híbrida mediante una transacción o una serie de transacciones realizadas entre empresas asociadas o acordadas en el marco de un mecanismo estructurado, excepto cuando una de las jurisdicciones afectadas por las transacciones o series de transacciones haya realizado un ajuste equivalente respecto de dicha asimetría híbrida». En estos casos, la asimetría híbrida tiene lugar en un tercer país que no aplica ninguna regla para neutralizarla, pero su efecto se traslada a territorio guipuzcoano mediante la generación de un pago que financia dicha asimetría. El mandato previsto en el citado apartado 3 del artículo 9 de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, queda regulado en el apartado 7 del nuevo artículo 31 bis de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

La asimetría de establecimiento permanente no computado, del apartado 5 del artículo 9 de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, entendida como aquella en la que existe un establecimiento permanente con arreglo a la legislación de la casa central, pero no con arreglo a la legislación del otro país o territorio, que da lugar a una doble no inclusión de las rentas atribuidas a dicho establecimiento permanente en la jurisdicción de la casa central, se neutraliza mediante la inclusión de una nueva regla especial en el artículo 35 de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa. En estos casos, la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, impone que la jurisdicción de la casa central exija al contribuyente que incluya en su base imponible las rentas que, de otro modo, se atribuirían al establecimiento permanente, salvo que esté obligada a aplicar una exención a dichas rentas en virtud de un convenio para evitar la doble imposición suscrito con un tercer país ajeno a la Unión Europea.

De otro lado, en lo que afecta a las asimetrías de transferencias híbridas generadas por una doble utilización de retenciones del apartado 6 del artículo 9 de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, se incluyen determinadas correcciones al efecto en el apartado 9 del nuevo artículo 31 bis de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa, y en el artículo 60 de la misma norma foral, para neutralizarlas.

El efecto de la doble no inclusión de una renta, es decir, de la no tributación de una renta en ningún país o territorio como consecuencia de la diferente calificación de una entidad en el país o territorio en el que está constituida o establecida y en el país de residencia de sus socios, miembros, inversores o partícipes, del artículo 9 bis de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, no puede producirse en el ordenamiento tributario guipuzcoano, ya que la regulación establecida al efecto en la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa, y en la Norma Foral 16/2014, de 10 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, impide que pueda darse dicho efecto, por lo que no resulta necesario establecer ninguna regla especial sobre el particular.

Por último, en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se ha optado por regular expresamente en la Norma Foral 16/2014, de 10 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las especialidades correspondientes a las asimetrías híbridas reguladas en las letras c), d), f) y g) (mandato secundario), del primer párrafo del artículo 2.9 de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, mediante la introducción de un nuevo apartado 11 en el artículo 18 de dicha norma foral. En todo lo no dispuesto en la citada Norma Foral 16/2014, de 10 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, tanto en lo que afecta a las citadas letras como en lo que se refiere a los demás supuestos de asimetrías híbridas, deberá atenderse a lo indicado en la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa, en virtud de la remisión que realiza a la misma el apartado 1 del citado artículo 18 de la Norma Foral 16/2014, de 10 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

La complejidad de la materia tratada y la situación provocada por la pandemia del COVID-19 no han permitido abordar con la debida premura la mencionada transposición, por lo que teniendo en cuenta la fecha establecida para la incorporación en el ordenamiento interno, resulta urgente abordar la indicada tarea en el plazo más breve posible.

El artículo 14 de la Norma Foral 6/2005, de 12 de julio, sobre Organización Institucional, Gobierno y Administración del Territorio Histórico de Gipuzkoa, regula la posibilidad de dictar por el Consejo de Gobierno Foral, por razones de extraordinaria y urgente necesidad, disposiciones normativas provisionales que tomarán la forma de Decreto Foral-Norma, y que no podrán afectar a la organización, régimen y funcionamiento de los órganos forales. Las disposiciones así adoptadas deberán ser inmediatamente sometidas a debate y votación en las Juntas Generales para su convalidación.

En su virtud, a propuesta del diputado foral del Departamento de Hacienda y Finanzas, previa deliberación y aprobación del Consejo de Gobierno Foral en sesión del día de la fecha,

DISPONGO:

Artículo 1.– Modificación de la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

Se introducen las siguientes modificaciones en la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Gipuzkoa:

Uno.– El párrafo segundo del apartado 1 del artículo 25 bis queda redactado en los siguientes términos:

«A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refieren la letra g) del apartado 1 del artículo 31 y al artículo 31 bis, ambos de esta norma foral.»

Dos.– Se deja sin contenido la letra j) del artículo 31.1.

Tres.– Se da nueva redacción al apartado 6 del artículo 31, que queda redactado en los siguientes términos:

«6. No obstante lo previsto en la letra a) del apartado 1 anterior, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 31 bis de esta norma foral, serán deducibles los intereses devengados, tanto fijos como variables, excepto respecto a los que resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 47 de esta norma foral, de un préstamo participativo en el que se contemplen los siguientes requisitos y condiciones:

a) La entidad prestamista perciba un interés variable que se determine en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria.

El criterio para determinar dicha evolución podrá ser: el beneficio neto, el volumen de negocio, el patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes.

b) Las partes contratantes pueden acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad.

c) Las partes contratantes pueden acordar una cláusula penalizadora para el caso de amortización anticipada.

Deberá estar previsto que, si el prestatario amortiza anticipadamente el préstamo participativo, dicha amortización se compense con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y que este no provenga de la actualización de activos.»

Cuatro.– Se introduce un artículo 31 bis con el siguiente contenido:

«Artículo 31 bis. Asimetrías híbridas.

1.– No serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación diferente en estas del gasto o de la operación, no generen un ingreso, o generen un ingreso exento, sujeto a eliminación de la doble imposición económica, o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por 100.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no resultará aplicable en relación con los gastos que representen el rendimiento subyacente de un instrumento financiero transferido cuando el pago sea realizado por un operador financiero en el marco de una transferencia híbrida introducida en el mercado, siempre que el país o territorio del ordenante obligue al operador financiero a incluir como renta todos los importes percibidos en relación con el instrumento financiero transferido, sin que proceda su exención ni la eliminación de la doble imposición.

A estos efectos, se entenderá por operador financiero la persona o entidad que se dedique a la actividad de comprar y vender con regularidad instrumentos financieros por cuenta propia a los efectos de obtener un beneficio, y por país o territorio del ordenante aquel en el que el gasto se considere realizado a efectos fiscales.

Por su parte, se entenderá por transferencia híbrida cualquier operación relativa a la transferencia de un instrumento financiero cuando el rendimiento subyacente del instrumento financiero transferido se considere, a efectos fiscales, como derivado simultáneamente de más de una de las partes que intervienen en la operación, y por transferencia híbrida introducida en el mercado cualquier transferencia híbrida que haya sido introducida por el operador financiero en el curso ordinario de su actividad profesional y no como parte de un mecanismo estructurado.

2.– No serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a operaciones que no generen un ingreso, como consecuencia de una calificación fiscal diferente de las personas o entidades perceptoras en el país o territorio en el que residan y en el que lo hagan sus socios, miembros, inversores o partícipes, cuando el contribuyente se encuentre vinculado con dichas personas o entidades, o con sus socios, miembros, inversores o partícipes.

3.– No serán fiscalmente deducibles los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de una calificación diferente del contribuyente en dicho país o territorio, no generen un ingreso, en la parte que no se compense con un ingreso sometido a tributación con arreglo a esta norma foral y a la legislación del otro país o territorio.

Los gastos no deducidos conforme a lo establecido en el párrafo anterior podrán ser compensados en los períodos impositivos que concluyan en los treinta años sucesivos con las rentas netas positivas obtenidas por el contribuyente que estén sometidas a tributación con arreglo a esta norma foral y a la legislación del otro país o territorio.

Se integrará en la base imponible el importe correspondiente a las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente de estas, haya tenido la consideración de gasto fiscalmente deducible en ese otro país o territorio, y haya sido compensado directa o indirectamente en el mismo con un ingreso no sometido a tributación con arreglo a esta norma foral y a la legislación del otro país o territorio.

4.– No serán fiscalmente deducibles los gastos o pérdidas correspondientes a operaciones realizadas con o por personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio que, como consecuencia de la diferente calificación fiscal de estas, sean, asimismo, gastos o pérdidas fiscalmente deducibles en dichas personas o entidades vinculadas, en la parte que haya sido compensada directa o indirectamente por las mismas con un ingreso no sometido a tributación con arreglo a esta norma foral y a la legislación del otro país o territorio. En el supuesto de que la citada compensación se produzca en un ejercicio posterior al de la deducción del gasto o de la pérdida por el contribuyente, este deberá integrar en su base imponible el importe correspondiente a la referida compensación en el otro país o territorio.

No serán fiscalmente deducibles los gastos o pérdidas de operaciones realizadas por el contribuyente cuando tengan, asimismo, la consideración de fiscalmente deducibles en el país o territorio de una persona o entidad vinculada, como consecuencia de una diferente calificación fiscal del contribuyente, en la parte que no se compense con un ingreso sometido a tributación con arreglo a esta norma foral y a la legislación del otro país o territorio.

Los importes no deducidos conforme a lo establecido en el párrafo anterior podrán ser compensados en los períodos impositivos que concluyan en los treinta años sucesivos con las rentas netas positivas obtenidas por el contribuyente que estén sometidas a tributación con arreglo a esta norma foral y a la legislación del otro país o territorio.

5.– No serán fiscalmente deducibles:

a) Los gastos o pérdidas correspondientes a operaciones realizadas con establecimientos permanentes de una persona o entidad vinculada, o con una persona o entidad vinculada que tenga establecimientos permanentes, cuando, como consecuencia de una diferencia fiscal en la atribución de ingresos entre uno o más de los establecimientos permanentes y su casa central, o entre distintos establecimientos permanentes, no generen un ingreso, o generen un ingreso exento o sujeto a eliminación de la doble imposición.

b) Los gastos o pérdidas correspondientes a operaciones realizadas con un establecimiento permanente de una persona o entidad vinculada que no generen un ingreso, o que generen un ingreso exento o sujeto a eliminación de la doble imposición, como consecuencia de que dicho establecimiento permanente no sea reconocido fiscalmente como tal en el país o territorio de situación.

c) Los gastos estimados en operaciones internas realizadas con un establecimiento permanente en el extranjero, en aquellos supuestos en los que así estén reconocidos en un convenio para evitar la doble imposición internacional que resulte de aplicación, cuando, debido a la legislación del país o territorio del establecimiento permanente, no generen un ingreso o generen un ingreso exento o sujeto a eliminación de la doble imposición, en la parte que no se compense con un ingreso del establecimiento permanente sometido a tributación con arreglo a esta norma foral y a la legislación del otro país o territorio.

Los gastos no deducidos conforme a lo establecido en esta letra podrán ser compensados en los períodos impositivos que concluyan en los treinta años sucesivos con las rentas netas positivas obtenidas por el establecimiento permanente que se encuentren sometidas a tributación con arreglo a esta norma foral y a la legislación del otro país o territorio.

d) Los gastos o pérdidas correspondientes a operaciones realizadas con o por un establecimiento permanente del contribuyente que sean, asimismo, fiscalmente deducibles en dicho establecimiento permanente o en una entidad vinculada con él, en la parte que haya sido compensada directa o indirectamente por dicho establecimiento permanente o entidad vinculada con un ingreso no sometido a tributación con arreglo a esta norma foral y a la legislación del otro país o territorio. En el supuesto de que la citada compensación se produzca en un ejercicio posterior al de la deducción del gasto o de la pérdida por el contribuyente, este deberá integrar en su base imponible el importe correspondiente a la referida compensación en el otro país o territorio.

6.– No serán fiscalmente deducibles los gastos o pérdidas que resulten fiscalmente deducibles en otro país o territorio en el que el contribuyente sea, asimismo, residente fiscal, en la parte que haya sido compensada directa o indirectamente con un ingreso no sometido a tributación con arreglo a esta norma foral y a la legislación del otro país o territorio. En el supuesto de que la citada compensación se produzca en un ejercicio posterior al de la deducción del gasto o de la pérdida por el contribuyente, este deberá integrar en su base imponible el importe correspondiente a la referida compensación en el otro país o territorio.

Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación cuando el otro país o territorio sea un Estado miembro de la Unión Europea con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional en virtud del cual el contribuyente sea considerado residente fiscal en territorio español.

7.– No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los correspondientes a una transacción o serie de transacciones realizadas con personas o entidades vinculadas residentes en otro país o territorio, cuando financien, directa o indirectamente, gastos deducibles realizados en el marco de operaciones que generen los efectos a los que se refieren los apartados anteriores de este artículo, excepto cuando uno de los países o territorios afectados haya realizado un ajuste para evitar la deducción del gasto, someter el ingreso a tributación o evitar la doble deducción del mismo gasto, en los términos expuestos en dichos apartados.

8.– Lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo resultará igualmente aplicable cuando las operaciones a las que se refieren dichos apartados tengan lugar en el marco de un mecanismo estructurado.

A estos efectos, tendrá la consideración de mecanismo estructurado todo acuerdo, negocio jurídico, esquema, operación, o conjunto de los mismos, en el que la generación de un gasto deducible sin su correlativo ingreso sometido a tributación, o de un gasto deducible en dos o más países o territorios, en los términos señalados en este artículo, se encuentre cuantificada o tarificada en sus condiciones, o que haya sido diseñado para producir los resultados mencionados, salvo que, en este último supuesto, ni el contribuyente, ni ninguna persona o entidad vinculada con él, pueda razonablemente haberlos conocido, y no comparta el valor de la ventaja fiscal resultante de dichos resultados.

9.– Será deducible en la cuota efectiva de este impuesto el importe de la retención practicada a cuenta del mismo en la proporción que se corresponda con la renta obtenida en una transferencia híbrida integrada en la base imponible que se haya realizado en el marco de un mecanismo estructurado.

10.– A efectos de lo indicado en este artículo, se considerará que un ingreso está sometido a tributación con arreglo a esta norma foral y a la legislación del otro país o territorio, cuando dicho ingreso no esté exento ni sujeto a eliminación de la doble imposición.

11.– A efectos de lo indicado en este artículo, además de lo dispuesto en el artículo 42.3 de esta norma foral, se considerarán personas o entidades vinculadas:

a) La persona o entidad que actúe conjuntamente con otra respecto de los derechos de voto o la propiedad del capital de una entidad. Dicha persona o entidad será tratada como el titular de una participación en relación con todos los derechos de voto o la propiedad del capital de dicha entidad que sean propiedad de la otra persona.

b) Una entidad en cuya gestión el contribuyente tenga una influencia significativa o una entidad que tenga una influencia significativa en la gestión del contribuyente.

12.– Los contribuyentes estarán obligados a informar en la memoria de los importes a los que se refiere el tercer párrafo del apartado 3, el primer párrafo del apartado 4, la letra d) del apartado 5 y el primer párrafo del apartado 6, todos ellos de este artículo, que deban ser integrados en la base imponible del Impuesto cuando sean compensados en otro país o territorio con un ingreso no sometido a tributación con arreglo a esta norma foral y a la legislación de ese otro país o territorio, indicando, asimismo, el ejercicio en el que se produzca dicha compensación y el importe de la misma.

Esta mención deberá ser consignada en la memoria de todos los ejercicios mientras exista la posibilidad de que los importes en cuestión sean compensados en otro país o territorio con un ingreso no sometido a tributación con arreglo a esta norma foral y a la legislación del otro país o territorio, así como en la del ejercicio en el que se produzca su compensación efectiva, en los términos indicados en el párrafo anterior.

El incumplimiento de la obligación de mención en la memoria establecida en este apartado constituirá infracción tributaria, sancionándose con una multa pecuniaria proporcional del 5 por 100 de los importes no mencionados.»

Cinco.– La letra a) del artículo 33.3 queda redactada en los siguientes términos:

«a) Los dividendos y participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora, o que dé derecho a la aplicación de una medida equivalente.»

Seis.– Se añade una nueva letra e) al artículo 33.3 con el siguiente contenido:

«e) Los dividendos o participaciones en beneficios cuyo importe deba ser entregado a otra entidad con ocasión de un contrato que verse sobre los valores de los que procedan, dando lugar a un gasto fiscalmente deducible para el contribuyente.

La entidad receptora de dicho importe en virtud del referido contrato podrá aplicar la exención prevista en este artículo, en la medida en que se cumplan los siguientes requisitos:

a’) Que conserve el registro contable de los valores.

b’) Que pruebe que el dividendo ha sido percibido por la otra entidad contratante o una entidad perteneciente al mismo grupo de sociedades de cualquiera de las dos entidades, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio.

c’) Que se cumplan las condiciones establecidas en este artículo para la práctica de la exención.»

Siete.– Los apartados 1 y 2 del artículo 35 quedan redactados en los siguientes términos:

«1. No se integrarán en la base imponible del contribuyente las rentas positivas obtenidas a través de establecimientos permanentes situados en el extranjero, siempre que:

a) Tales rentas estén sujetas y no exentas a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, en los términos establecidos en la letra b) del apartado 1 del artículo 33 de esta norma foral, y los establecimientos permanentes que las obtengan no estén situados en un país o territorio considerado como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responden a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.

b) Que la renta del establecimiento permanente se derive de la realización de actividades empresariales, en los términos previstos en la letra c) del apartado 1 del artículo 33 de esta norma foral.

No resultará de aplicación lo dispuesto en este artículo en relación con las rentas del establecimiento permanente que se encuentren exentas de tributación en el Estado en el que se localice el mismo o con las que hayan tributado en un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por 100.

Tampoco resultará de aplicación lo dispuesto en el este artículo en relación con las rentas obtenidas a través de un establecimiento permanente que, como consecuencia de que el mismo no sea reconocido fiscalmente por el país o territorio de su situación, no se encuentren sometidas a tributación en dicho país o territorio, excepto que la exención de tales rentas se establezca en virtud de un convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito con un país o territorio distinto de un Estado miembro de la Unión Europea.

2.– No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, y sin perjuicio de lo indicado en el apartado 4 y en la letra d) del apartado 5 del artículo 31 bis de esta norma foral, cuando el contribuyente haya integrado en un período impositivo anterior rentas negativas procedentes de los citados establecimientos permanentes, la no integración de las rentas positivas a que se refiere este artículo tendrá como límite el importe en que dichas rentas positivas exceda sobre el de las rentas negativas que hayan sido previamente integradas.»

Ocho.– Se adicionan los apartados 12 y 13 al artículo 54 con el siguiente contenido:

«12. Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que generen ingresos a incluir en un período impositivo que comience pasados más de doce meses desde el final del ejercicio en el que resulten deducibles para el contribuyente, como consecuencia de una calificación diferente en dichas personas o entidades del gasto o de la operación y del acuerdo entre ellas de condiciones de pago distintas de las que se acordarían entre partes independientes, resultarán deducibles en el período impositivo en el que las repetidas referidas personas o entidades tengan que incluir los citados ingresos en la base imponible de este Impuesto, o de un Impuesto de naturaleza idéntica o análoga.

En lo que respecta a este apartado, resultará de aplicación lo previsto en los párrafos segundo, tercero y cuarto del apartado 1 y en los apartados 8 y 11, todos ellos del artículo 31 bis de esta norma foral.

13.– Los ingresos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que generen gastos a incluir en un período impositivo que haya finalizado con más de doce meses de anterioridad al comienzo del ejercicio en el que se devenguen dichos ingresos para el perceptor, como consecuencia de una calificación diferente en dichas personas o entidades del ingreso o de la operación y del acuerdo entre ellas de condiciones de pago distintas de las que se acordarían entre partes independientes, deberán integrarse en la base imponible del período impositivo en el que resulten deducibles para dichas personas o entidades.

En lo que respecta a este apartado, resultará de aplicación lo previsto en los párrafos segundo, tercero y cuarto del apartado 1 y en los apartados 8 y 11, todos ellos del artículo 31 bis de esta norma foral.»

Nueve.– El apartado 1 del artículo 60 queda redactado en los siguientes términos:

«1. Cuando en la base imponible del contribuyente se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero se deducirá de la cuota íntegra el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto.

En los supuestos a los que se refiere el apartado 2 del artículo 34 de esta norma foral, y a los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la no integración correspondiente a aquellos ejercicios en que no se hayan cumplido los requisitos establecidos en las letras b) o c) del apartado 1 del artículo 33 de esta norma foral, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.

Adicionalmente, en los casos de transferencias híbridas realizadas en el marco de mecanismos estructurados, el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto no podrá exceder de la parte que proporcionalmente corresponda a las rentas netas obtenidas por el contribuyente en el marco de dichos mecanismos.

No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal. Tampoco podrán deducirse los impuestos satisfechos en relación con rentas no integradas en la base imponible en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 39 de esta norma foral.

Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según el mismo.»

Diez.– El apartado 4 del artículo 60 queda redactado en los siguientes términos:

«4. Adicionalmente, cuando en la base imponible se computen dividendos o participaciones en los beneficios pagados por una entidad, se deducirá el impuesto efectivamente pagado por esta última respecto de los beneficios con cargo a los cuales se abonan los dividendos, en la cuantía correspondiente de tales dividendos, siempre que dicha cuantía se incluya en la base imponible del contribuyente.

Para la aplicación de lo dispuesto en este apartado será necesario que se cumpla el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 33 de esta norma foral, resultando igualmente de aplicación lo dispuesto en los apartados 3 y 5 del mencionado artículo.

En particular, la deducción prevista en este apartado no resultará aplicable en relación con los dividendos o participaciones en beneficios recibidos cuyo importe deba ser objeto de entrega a otra entidad con ocasión de un contrato que verse sobre los valores de los que aquellos proceden, registrando un gasto al efecto. La entidad receptora de dicho importe podrá aplicar la deducción prevista en este apartado en la medida en que conserve el registro contable de dichos valores y se cumplan las condiciones establecidas en él.

A estos efectos, tendrá la consideración de impuesto efectivamente pagado el impuesto satisfecho por las entidades participadas directamente por la sociedad que distribuye el dividendo y por las que, a su vez, estén participadas directamente por aquellas, y así sucesivamente, en la parte imputable a los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos siempre que dichas participaciones no sean inferiores al 5 por 100, o del 3 por 100 si las acciones de la sociedad participada cotizan en un mercado secundario organizado, y cumplan el requisito a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo 33 de esta norma foral en lo concerniente al tiempo de tenencia de la participación.

Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación a las sociedades patrimoniales a que se refiere el artículo 14 de esta norma foral.»

Once.– El apartado 4 del artículo 75 queda redactado en los siguientes términos:

«4. La opción por la aplicación de lo establecido en los artículos 33, 34 y 35 de esta norma foral determinará su aplicación hasta la extinción de la unión temporal. Sin perjuicio de lo indicado en el apartado 4 y en la letra d) del apartado 5 del artículo 31 bis de esta norma foral, la renta negativa obtenida por la unión temporal se imputará en la base imponible de las entidades miembros. En tal caso, cuando en sucesivos ejercicios la unión temporal obtenga rentas positivas, las empresas miembros integrarán en su base imponible, con carácter positivo, la renta negativa previamente imputada, con el límite del importe de dichas rentas positivas.»

Artículo 2.– Modificación de la Norma Foral 16/2014, de 10 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Se añade un apartado 11 al artículo 18 de la Norma Foral 16/2014, de 10 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con el siguiente contenido:

«11. No serán fiscalmente deducibles:

a) Los gastos o pérdidas correspondientes a operaciones realizadas con la casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes, así como con una persona o entidad vinculada a dicha casa central o alguno de sus establecimientos permanentes, cuando, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en la atribución de ingresos en dicha casa central o establecimientos permanentes, no se genere ingreso, o se genere un ingreso exento o sujeto a eliminación de la doble imposición.

b) Los gastos o pérdidas correspondientes a operaciones realizadas con un establecimiento permanente de la casa central o de una persona o entidad vinculada que no generen ingresos, o que generen ingresos exentos o sujetos a eliminación de la doble imposición, como consecuencia de que dicho establecimiento permanente no sea reconocido fiscalmente como tal en el país o territorio de situación.

c) Los gastos estimados por operaciones internas con la casa central o con alguno de sus establecimientos permanentes o los de una persona o entidad vinculada, en los que, debido a la legislación del país o territorio del beneficiario, no se genere ingreso, o se genere un ingreso exento o sujeto a eliminación de la doble imposición, en la parte que no se compense con un ingreso de la casa central o del establecimiento permanente sometido a tributación con arreglo a esta norma foral y a la legislación del otro país o territorio.

Los gastos no deducidos conforme a lo establecido en el párrafo anterior podrán ser compensados en los períodos impositivos que concluyan en los treinta años sucesivos con las rentas netas positivas obtenidas por el establecimiento permanente que se encuentren sometidas a tributación con arreglo a esta norma foral y a la legislación del otro país o territorio.

d) Los gastos o pérdidas correspondientes a operaciones del establecimiento permanente que también sean fiscalmente deducibles en la casa central, o en una persona o entidad vinculada, en la parte que no se compense con un ingreso sometido a tributación con arreglo a esta norma foral y a la legislación del otro país o territorio.

Los importes no deducidos conforme a lo establecido en el párrafo anterior podrán ser compensados en los períodos impositivos que concluyan en los treinta años sucesivos con las rentas netas positivas obtenidas por el establecimiento permanente que se encuentren sometidas a tributación con arreglo a esta norma foral y a la legislación del otro país o territorio.

A efectos de lo dispuesto en el presente apartado:

a) Se considerará que un ingreso está sometido a tributación con arreglo a esta norma foral y a la legislación de otro país o territorio, cuando dicho ingreso no esté exento ni sujeto a eliminación de la doble imposición.

b) Además de lo indicado en el apartado 2 del artículo 15 de esta norma foral, se considerarán personas o entidades vinculadas:

a’) La persona o entidad que actúe conjuntamente con otra respecto de los derechos de voto o la propiedad del capital de una entidad. Dicha persona o entidad será tratada como el titular de una participación en relación con todos los derechos de voto o la propiedad del capital de dicha entidad que sean propiedad de la otra persona.

b’) Una entidad en cuya gestión el contribuyente tenga una influencia significativa o una entidad que tenga una influencia significativa en la gestión del contribuyente.»

DISPOSICIÓN DEROGATORIA.– Derogación normativa.

Queda derogado el apartado 2 de la disposición adicional segunda de la Norma Foral 2/2004, de 6 de abril, por la que se aprueban determinadas medidas tributarias, en lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades y al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con establecimiento permanente.

DISPOSICIÓN FINAL PRIMERA.– Incorporación de derecho de la Unión Europea.

Mediante este Decreto Foral-Norma se incorporan al sistema tributario del Territorio Histórico de Gipuzkoa las normas sobre asimetrías híbridas de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, en la redacción dada por la Directiva (UE) 2017/952, del Consejo, de 29 de mayo de 2017, por la que se modifica la Directiva (UE) 2016/1164 en lo que se refiere a las asimetrías híbridas con terceros países.

DISPOSICIÓN FINAL SEGUNDA.– Entrada en vigor.

El presente Decreto foral-norma entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial de Gipuzkoa y tendrá efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2020 y que no hayan concluido a la entrada en vigor de este Decreto Foral-Norma.

San Sebastián, a 19 de enero de 2021.

El Diputado General,

MARKEL OLANO ARRESE.

El Diputado Foral del Departamento de Hacienda y Finanzas,

JOKIN PERONA LERCHUNDI.

Análisis documental